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新准则视角下的固定资产计量:问题与对策

时间:2016-01-29  作者:赵砚 李凌寒

【摘要】: 2006年2月15日财政部颁布了新的会计准则(以下简称“新准则”),新准则中存在着对固定资产计量所选择的标准不一致的问题,从而影响了会计信息的质量。因此,本文以2006年新会计准则体系的发布为契机,通过研究新会计准则对固定资产计量的影响来分析固定资产在计量过程中遇到的一些问题,并且尝试性地提出了一些相应的完善对策。
论文关键词:新会计准则,固定资产,计量,问题与对策

一、新会计准则对固定资产初始计量的影响及存在的问题

(一)、新准则对固定资产取得成本计量的影响

1、取消了盘盈和接受捐赠资产的计量规定,企业可以根据自己的实际情况制定不同的处理方法,从而扩大了企业核算的自主权。

2、规定“投资者投入的固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定的价值不公允的除外”。相对于旧准则更趋于合理、公正,克服了不平等合同协议约定价对固定资产造成账实不符的影响。

3、对外购固定资产的成本计量与旧准则基本一致,只是规定“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。”这一规定考虑了货币的时间价值,使固定资产成本的计量更加真实,更符合“实质重于形式”的要求。

4、对非货币性资产交换取得固定资产计量引入了公允价值。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定“换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿的证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外”。对于公允价值不能可靠计量的仍按旧准则规定以换出资产的账面价值确认换入资产的成本。实质上换入固定资产交易计量与旧准则有很大不同,剔除了旧准则高计或低计固定资产入账价值的弊端。

5、对债务重组方式取得的固定资产计量也引入了公允价值。《企业会计准则第12号——债务重组》第十条规定“债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账”。取消了旧准则中“按照重组债权的账面价值入账”的规定,使经过重组取得的固定资产价值与原值能够相符,克服了旧准则经过重组取得的固定资产往往与实际价值相差甚远的弊端,从经济计量上确保了资产账实相符,保证了会计信息的真实性。

6、规定“融资租入的固定资产,按照租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者,作为其入账价值”。新准则引入了公允价值,取消了旧准则按账面价值计价的规定,克服了因采用账面价值计价而对企业资产价值的低估的缺陷,从而可以更真实地反映企业的资产价值。

(二)、固定资产初始计量存在的问题

由上述各种固定资产取得成本的计量可知,新会计准则体系相对于旧会计准则体系(2001年11月9日发布)在固定资产计量方面发生了很大的变化,固定资产的计量呈现“多元化”的格局。其在一定程度上能够更好地促进企业加强核算与管理,给投资和信息使用者提供较为真实的会计信息。但是,也带来了一些新的问题。

1、新准则未加以明确规定所带来的问题。一是新准则对盘盈和接受捐赠资产等计量就未作明确规定,而盘盈和接受捐赠又是企业常发生的业务。因此,缺乏指导性和可操作性,势必影响企业核算的统一性,难以进行纵向和横向的比较分析。二是新准则对非货币性资产交换取得的固定资产计量采用了两种计量标准,即满足一定条件时以公允价值计量,不满足条件时以账面价值计量。而这一条件由企业依据一定的标准自主确定,因此在一定程度上扩大了企业核算的自主权。在实际执行的时候,企业既可以以账面价值入账又可以以公允价值入账,选择性增大,从而可以高计或低计固定资产入账价值,增加了利润操纵的空间。

2、公允价值的引入所带来的问题。一是新准则对债务重组、非货币性资产交换取得的固定资产规定以公允价值计量并允许企业确认债务重组损益、置换收益等。上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下,或者出于维持公司业绩或者配股的需要,通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换,来改变上市公司的当期损益。二是对于公允价值的确认问题,也是一个利润操纵点。在发达的市场条件下,公允价值比较容易确认,但是在市场不充分的情况下,如何确认公允价值则是一个难题。企业可以利用公允价值是“交易双方自愿达成的”这一特点,在交易过程中,任意地抬高或压低交易金额,从而达到粉饰利润的目的。三是增加了会计人员职业判断的难度。公允价值的引入是新准则的一大亮点,这也是我国会计准则与国际接轨的重要标志。但是,目前我国还处在向市场经济转轨的过程中,资产信息和价格市场尚不透明和完善,企业很难获得当前真实、合理的市场价格,这与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”土壤并不相符。因此,在我国这种市场经济不发达的情况下,公允价值的界定在很大程度上是基于会计人员的主观判断,从而增加了会计人员职业判断的难度。

3、固定资产初始计量的“多元化”所带来的问题。一是无法解决可靠性与相关性的矛盾。在以上提到的价值标准中,历史成本所确定的价值,均是实际发生并有支付凭证的支出,因而具有客观性和可验证性的特点,可靠性最有保证,但它反映的是历史情况,在经济环境和社会物价水平发生变化时,就无法反映出固定资产的真实现实价值,因而其相关性又是最差的。同样地,公允价值、现值等的相关性最强,最能反映出一项固定资产的实际价值,但其可靠性又较差,因为对公允价值、未来现金流量的预计带有很大的主观性。二是导致会计信息的可比性进一步降低。由于计量标准过多,而很多价值标准又没有客观统一起来,导致不同的企业对同类的固定资产可以采用不同的价值标准;同一企业对不同的固定资产、对同一固定资产在不同的时间也可以采用不同的价值计量。简单地说,就是一模一样的一项固定资产,只要取得的方式不同,入账价值就有可能大相径庭,导致其可比性进一步降低。

二、新会计准则对固定资产后续计量的影响及存在的问题

(一)、新准则对固定资产减值的影响

新准则取消了固定资产减值的规定,改由《企业会计准则第8号——资产减值》界定。而根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,企业应当计提固定资产减值准备,并规定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。这意味着固定资产减值一旦确认为损失即不能再转回了。这一规定表明,即使有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,使得固定资产的可收回金额大于其账面价值,前期已计提的减值准备也不得转回。这一要求增加了企业财务状况的稳健性,使得企业财务状况和经营业绩更加可靠。

(二)、期末余额调整中存在的问题

新准则规定:“固定资产减值损失一经确认,在以后期间不得转回,”只能在处置相关资产后,再进行会计处理。这一规定主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润。但是,该规定并未能完全封死企业利润操纵的主要通道。

1、新准则只对固定资产减值准备的计提条件作了相关规定,至于如何计提,计提比例是多少,则没有作具体规定。

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