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论财务会计计量属性

时间:2015-09-30  作者:吴浩忠

【摘要】2006版会计准则的颁布与实施,将我国会计计量属性由以历史成本为基础转向历史成本与公允价值相结合的会计计量属性。本文主要从当前准则规定的五种计量属性出发,在对它们的可行性与合理性充分探讨的基础上,提出历史成本与公允价值相结合的会计计量属性是大势所趋,并提出对其进行合理使用的方法,最后对未来会计计量属性进行了展望。
论文关键词:历史成本,会计目标,计量属性

一、财务会计基本计量属性--历史成本

历史成本主要用于对货币性流动资产和无形资产进行计量。货币性流动资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据等。由于该类资产持有时间短、变现能力强,其价值变动的可能性较小,故采用历史成本计最。无形资产的未来收益或现金流量不确定性很大,为了便于信息使用者作出正确决策,其比较合理和实用的方法是按历史成本计量。

财务会计选择历史成本为其基本计量属性是财务会计形成发展近80年来的历史选择。历史成本作为反映一个企业实际的资本耗费,资本的流动和通过现金收回增值的资本,其是最能如实地描绘该企业经济活动和经济业绩的财务轨迹,从而传递的是真实而公允的信息。尽管历史信息不能向使用者提供无根据的预期数据,但能有根据地告诉使用者有关企业重要的已发生的财务事实。历史成本计量的这一优点,是其他计量属性难以取代的。

二、其他会计计量属性分析

重置成本是一种具有很强现实性的计量属性;而现值和公允价值是计量未来的现金流量,是一种未来性质的计量属性。但这种划分并不是绝对的,如公允价值相对于历史成本而言,具有很强的时间概念,当前环境下某项资产的历史成本可能是过去环境下该项资产的公允价值,而当前环境下某项资产的公允价值也许就是未来环境下该项资产的历史成本。

市价是会计所有计量属性的基础,是会计计量最公允的估计。现行成本不是基于真实交易而建立在假设交易基础上的。两者在活跃市场上表现出的市场价格是公平自愿条件下市场交易各方承认和接受的资产公允价格,具有坚实的可计量性、可靠性和可比性。因此,现行成本、现行市价是公允价值计量属性中,活跃市场环境下的重要的计量属性。

假设我国存在完善有效的管制市场和明确的市场价格,可以根据现行市价对资产进行计量。现行市价考虑了市价因素,资产的处置损益,可以更有效地考核管理者经营管理活动是否成功。这一计量属性主要用于非货币性投资的计量。

现值计量属性在资产所产生的现金流量可以预计时,可以采用这一计量技术作为计价基础。实务中以现值对资产进行计价,必须满足两个条件:(l)通过资产未来的销售或交换而获得的金额是可知的或可确切地估计;(2)预期现值收入的时间应是固定或相当确定的。

三、我国的选择与未来展望

(一)选择会计计量属性应考虑的因素

(1)会计目标或者说财务目标

会计目标主要有受托责任观和决策有用观。企业所有权和经营权的分离以及资本市场的发展、股份公司的形成,财务报告的主要目标是向投资者、债权人等报告资源的运用情况,评价受托经济责任。财务报表信息是反映过去的,强调财务报表信息的可靠性、可比性等要求。

(2)可靠性与相关性

在经济运行较平稳的时候,用公允价值计量资产时应该偏重于相关性。在经济金融平稳发展时期,有成熟的货币、财政政策作为引导,物价变化较为缓和,投资者的心态较为平和,市场走势平稳。此时,活跃市场中的交易价格更接近于资产的内在价值。在经济运行波动较大的时候,用公允价值计量资产时应该偏重于可靠性。在经济大环境不稳定时期,国家宏观经济政策变动较大,这加大了折现率等其他估值参数的确定难度,易造成公允价值的不准确性。同时,由于产品需求量减少、订单量萎缩、应收账款收回率降低,原材料成本上升的客观因素,企业面临着很大的经营风险,管理层更有动机打着资产公允价值调整的幌子,过高估计资产价值,达到粉饰不理想经营状况的目的。这样一来,资产的公允价值与真实的价值相差很大,此时公允价值的使用会加大会计风险。对于在活跃市场中交易的资产来说,在此种经济条件下,资产报价每天的浮动幅度是很可观的,其价值大小受披露时间点的影响很大。对于某些资产的计量可选用历史成本计量基础,因为偏重可靠性的计量会更加有利于报表使用人掌握企业资产的真实价值。

(二)我国的选择---历史成本与公允价值并用

历史成本主要反映的是企业已经发生的交易和事项,并保持账面价值不变。这既是它的优点,也是它的缺点。经济是动态的经济,会计不能视市场的变动而不见最终陷入僵化。从20世纪80年代起历史成本的缺陷暴露于以下两个方面:一是企业在决策时更希望有很强相关性的预测信息,而对历史信息不感兴趣。二是金融创新引起企业投资结构与融资手段发生了重大的变化,不少企业的投资,尤其是金融企业的投资是买入大量的衍生金融工具,或者通过发行衍生金融工具进行融资。在金融工具交易发生时,交易成本很小甚至初始成本为零,但其价值则随金融基础变量而变动,未来净结算时可能带来巨大的收益,也可能带来巨大的风险。衍生金融工具的特点就是价值波动很大,跟踪反映其价值变化即反映其价值的不确定性是衍生金融工具对会计的要求,也是现代许多投资者对会计信息的需求。在这两个方面历史成本计量属性却无力应付。

由此出现了公允价值,资本市场发达国家广泛采用的一种计量方法,公允价值与历史计量最大的区别是:公允价值反映现在的价值而历史成本反映的是过去的即资产取得或者建造时的价值,二者是体现不同的会计信息质量要求。公允价值反映现在的价值与新会计准则倡导的资产负债表观是一致的,而且历史成本计量属性资产负债表日需要计提折旧、累计摊销、减值准备等,不仅加大了企业的核算成本,也给企业盈余管理乃至利润操纵创造了温床,多数企业盈余管理都会在折旧、累计摊销、减值准备上做文章。尽管公允价值存在不足,公允价值主观性强因素等影响,容易被上市公司利用作为操作盈余的工具,但公允价值计量属性更符合资产负债观,更能提高财务信息的相关性,从而真实地反映企业的收益。

历史成本与公允价值并用需要完善以下方面:(1)进一步健全市场价格反映机制,增强市场的成熟度。市场经济发达程度决定了社会对会计信息质量有了不同的需求,从而决定了我们在会计计量上采取公允价值的计量方法。因此,要稳定公允价值的主体地位,必须要提高市场的成熟度。市场成熟度一般是指证券市场,尤其是股票市场对有关影响股票价格信息反应的灵敏度。完善市场价格反映机制,规范市场价格的反映和表达,严格规范市场交易,防止价格操纵,使相关的价格信息能够畅通的反映在市场体系中,使交易的双方能够比较容易的取得所需要的价格等信息,有效地降低交易成本,有助于公允价值的使用和推广。(2)加强市场监管。要完善与公允价值应用相关的市场环境,如健全且成熟的生产资料市场、产权交易市场、资本市场以及发达的专业评估技术等。由于我国资本市场不是很发达,公允价值应用过程中难免出现不规范的情况,必须加强市场监管,防止企业利用公允价值操纵利润,获取不当利益。尤其是资本市场的监管,公允价值的应用主要集中在资本市场,资本市场集中了更多的中小投资者,为了维护中小投资者的利益,必须加强相应的监管。(3)加强会计人员的培训力度。

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